РИСКИ по обучению

размер шрифта: Aa | Aa

Жан Жотабаев, директор Налогового департамента ТОО "Минтакс"

Налоговые риски по обязательствам по обучению казахстанских кадров

Обязательства по обучению казахстанских граждан являются частью обязательств недропользователей, возложенных на них государством по условиям, установлен-ным контрактами на предоставление права разведки и/или добычи полезных ископаемых на территории Казахстана. Размер таких обязательств является существенным для ряда компаний, в том числе, и в нефтегазовом секторе. Так, только нефтегазовые компании за предыдущие годы в счет исполнения своих контрактных обязательств обучили более полутора тысяч казахстанцев. При этом основными получателями данных средств являются казахстанские учебные заведения.

Государственный контроль за выполнением обязательств по обучению недропользователями казахстанцев в последнее время усилен. Министерство нефти и газа РК ведет постоянную работу с недропользователями, допустившими нарушения норм контракта и Закона «О недрах и недрополь-зовании» по казахстанскому содержанию, в том числе в части обучения казахстанских специалистов.
В целях усиления контроля, 4 октября 2010 года было подписано отдельное постановление Правительства РК № 1018 «Об утверждении формы и Правил составления и представления отчета недропользователей по исполнению обязательств по размеру расходов, направляемых на обучение, повышение квалификации и переподготовку работников, являющихся гражданами Республики Казахстан, задействованных при исполнении контракта, или обучение граждан Республики Казахстан по перечню специальностей, согласованному с компе-тентным органом».
После выхода данного постановления госу-дарство контролирует не только выполнение общей суммы обязательств по обучению граждан РК, но и проведение обучения по видам специальностей, в которых респу-блика имеет заинтересованность, исходя из имеющегося кадрового баланса и стратегии развития Казахстана до 2030 года. Вместе с тем, при фактическом исполнении обязательств перед государством по обуче-нию казахстанских кадров, нужно обратить внимание на возникающие перед государ-ством налоговые обязательства. Существу-ющие налоговые риски при исполнении обязательств по обучению и их влияние на размер налоговых обязательств мы и рассмотрим далее.
Основные налоговые последствия возни-кают по корпоративному подоходному налогу (КПН), налогу на добавленную стоимость (НДС), индивидуальному подоходному налогу (ИПН) и социальному налогу. Также важным является вопрос учета налогов при исчислении суммы исполненных обя-зательств по обучению за отчетный период, а также правильность оформления первич-ных документов.

КПН
Для КПН важным является вопрос отнесе-ния расходов на обучение казахстанских ка-дров на вычеты . При этом на порядок отнесения на вычеты сумм расходов и размер вычетов влияет следующее: 1) обучаются ли работники самого недропользователя или 2) обучаются граждане Казахстана, не являющиеся работниками недропользователя. При условии соблюдения соответствующих требований Налогового кодекса недропользователь имеет право отнести на вычеты оба вида расхода на обучение. Порядок отнесения на вычеты расходов по обучению работников любого налогоплательщика регулируется статьей 110 Налогового кодекса. В соответствии с этой статьей вычету для целей КПН подлежит доход работника в виде расходов работодателя, направленных в соответствии с законодательством Республики Казахстан на обучение, повышение квалификации или переподго-товку работника по специальности, связан-ной с производственной деятельностью ра-ботодателя.
Основные налоговые риски в данной норме налогового права возникают из словосочетаний 1) «…расходов работодателя, направленных в соответствии с законодательством Республики Казахстан на обучение…» и 2) «…по специальности, связанной с про-изводственной деятельностью работодате-ля».
Первое требование налогового права говорит о том, что для отнесения на вычеты расходы должны соответствовать сущности законодательства о труде и должны быть оформлены в соответствии с его нормами. И если сущность сделки по направлению работника на обучение или ее оформление не отвечают установленным требованиям, то существует высокий риск того, что налоговый орган исключит сумму соответствующего расхода из вычетов и доначислит КПН, штраф и пени.
Применимым законодательством, в данном случае, является Трудовой кодекс, согласно положениям главы 11 которого, об-учение работников должно осуществляться в соответствии с договором обучения, с  включением в него условий, предусмотрен-ных статьей 144 Трудового кодекса. В соответствии со статьей 144 Трудового ко-декса договор обучения должен содержать:
1)    указание на конкретную профессию, ква-лификацию, приобретаемую обучаемым;
2)    права и обязанности работодателя и об-учаемого;
3)    срок обучения и срок отработки у работо-дателя после завершения обучения;
4)    гарантии и компенсационные выплаты, связанные с обучением;
5)    ответственность сторон.

Договор обучения может содержать иные условия, определенные соглашением сто-рон.

В целях минимизации рисков исключения налоговыми органами указанных расходов из вычетов по причине отсутствия надлежа-ще оформленных подтверждающих доку-ментов и, соответственно, признания их до-ходами работников, подлежащими обложению ИПН и социальным налогом, рекомендуем налогоплательщикам оформлять соответствующие документы с учетом тре-бований трудового законодательства. Также интересным является требование трудового законодательства об отработке специалиста у работодателя после завершения обучения. Нужно обязательно включить такое обязательство в договор, за-ключаемый со специалистом, но на практике, не всегда предоставляется фактическая возможность предоставления такой работы специалисту, прошедшему обучение. В случае, когда специалист не работал в компании после прохождения обучения, формально, у налоговых органов нет основания для исключения сумм ранее расходов из вычетов, но такой риск существует. Устранить риск можно только путем уточнения законодательства. Второе требование говорит о том, что обучение специалиста должно быть прямо связано с необходимостью для производственного процесса, и если связь не прослеживается, то расход также может быть также исключен из вычетов налогоплательщика. Так, расходы компании на обучение ра-ботника по специальности ветеринар, при отсутствии у компании собственного животноводческого хозяйства, имеет высокий риск исключения из вычетов. То есть, оформляемые документы должны прямо говорить о том, в какой части (подразделении) компании, приносящей доход, требуется вновь обучаемый или повышающий квалификацию работник. Для недропользователей вычет расходов на обучение регулируется статьей 112 На-логового кодекса, в соответствии с которой, расходы, фактически понесенные недропользователем на обучение казахстанских кадров, относятся на вычеты в пределах сумм, установленных контрактом на недропользование. При этом к таким расходам относятся фактически понесенные расходы отчетного периода, направленные на обучение, повышение квалификации и переподготовку граждан Казахстана, а также средства, перечисленные на эти цели в го-сударственный бюджет. Расходы на обучение каждого отдельного специалиста или выплата сумм в государственный бюджет согласовываются с компетентным органом и затем отражаются не-дропользователем в отчетности, установ-ленной постановлением Правительства № 1018.
Как видно из приведенной нормы такие расходы могут быть понесены и не на работника недропользователя, а также специальность по обучению может не соответствовать производственной деятельности недропользователя.
Основным ограничением является отсут-ствие превышения суммы обязательства установленного контрактом на недрополь-зование. То есть, если компания согласовала с компетентным органом порядок оплаты обучения, включая перечень обучаемых лиц и специальности по обучению, и фак-тический расход не отклоняется от согла-сованного перечня, то риск исключения из вычетов - минимальный. Также из вышеперечисленного можно сделать простой вывод о том, что, при правильном оформлении и налоговом планировании, недропользователь может отнести на вычеты любые суммы расходов на обучение, не имея существенных налоговых рисков. С точки зрения налогового планирования можно:
1)    расходы на обучение граждан Казахстана в пределах сумм, установленных контрактом на недропользование, согласованные с компетентным органом, отнести на вычеты по статье 112 Налогового кодекса (схема №1);
2)    расходы на обучение, превышающие пределы, установленные контрактом на недропользование, и/или не согласованные с компетентным органом, в случае, если это расходы на обучение работников - граждан Казахстана или иностранных работни-ков по специальностям, соответствующим деятельности компании, отнести на вычеты в соответствии со статьей 110 Налогового кодекса;
3)    расходы на обучение, превышающие пределы, установленные контрактом на недропользование, и/или не согласованные с компетентным органом, в случае, если это расходы на обучение не работников недропользователя, являющихся как гражданами Казахстана, так и иностранными работниками, с которыми недропользователь считает возможным заключить договоры об обязательстве об отработке у недропользователя не менее трех лет, могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемого дохода в соответствии со статьей 133 Налогового кодекса.
4)    Также для налогового учета для целей КПН важно, - в какой период деятельности понесены приведенные выше расходы не-дропользователя. Расходы, понесенные до начала добычи после коммерческого обна-ружения капитализируется в составе груп-пы, формируемой в порядке, установленном статьей 111 Налогового кодекса, а расходы, понесенные после этой даты относятся на вычеты в тот налоговый период, в котором они были понесены, с учетом приведенных выше положений.

НДС
Большинство услуг по обучению или повы-шению квалификации в соответствии с На-логовым Кодексом освобождаются от НДС. Но если такие услуги не соответствуют пе-речню, установленному Налоговым кодек-сом, или оказываются организацией, к которой такое освобождение не применяется, то НДС возникает. Поэтому при составлении договоров на обучение нужно обращать на это внимание.
Расходы по обучению работников недропользователя, соответствующие требованиям статьи 110 и подпункта 24) пункта 1 статьи 156 Налогового кодекса, освобождаются от вышеуказанных налогов.
 
Если расходы на обучение работников не соответствуют нормам статьи 110 и подпун-кта 24) пункта 1 статьи 156 Налогового ко-декса, то налогообложение возникает. Расходы по обучению физических лиц, не являющихся работниками недропользова-теля, могут быть освобождены от обложения ИПН и социальным налогом, если они произведены в соответствии с требовани-ями подпункта 3) пункта 1 статьи 133 Налогового кодекса. При этом основной про-блемой для применения такого освобожде-ния является необходимость заключения с такими физическими лицами договора об обязательстве отработки у недропользователя не менее трех лет. Очевидно, что обеспечить работой всех об-учаемых в рамках обязательств по контрак-там на недропользование казахстанских ка-дров недропользователь не в состоянии. Это становится тем более невозможным, если обучение таких лиц, по согласованию с компетентным органом, производилось по специальности, которая не предусмотрена штатным расписанием недропользователя.
Нормы Налогового кодекса ничего не гово-рят в отношении расходов, относимых на вычеты в соответствии со статьей 112 Налогового кодекса, то есть расходов на граждан Казахстана, не являющихся работниками компании. Соответственно, риск признания их объектом обложения ИПН и социальным  налогом является высоким. При этом ИПН будет начисляться фактически сверху суммы расходов на обучение, поскольку удержание из выплат обучающей организации, за проезд, проживание и других расходов, кроме суточных, не возможно. Учитывая социальную несправедливость обложения ИПН и социальным налогом расходов на обучение казахстанских кадров, соответствующих обязательствам контракта на недропользование, Ассоциация «КазЭнерджи», в настоящее время, внесла предложение государственным органам об уточнении норм налогового права об освобождении данных выплат от налогообложения ИПН и социальным налогом. Учет сумм налогов при определении суммы исполнения обязательства по обучению казахстанских кадров

При определении суммы исполнения обя-зательства по обучению казахстанских ка-дров, по расходам, по которым возникают ИПН, социальный налог или НДС необходи-мо учитывать следующие рекомендации:
1.    ИПН и социальный налог являются пря-мыми налогами, которые возникают в связи с обучением граждан Казахстана. Поэтому, исходя из экономической логики, они должны быть частью расходов на обучение. Для отсутствия споров с компетентным ор-ганом желательно, или иметь соответству-ющую норму в контракте на недропользование, или согласовать с компетентным органом суммы расходов в разрезе обучаемых лиц с учетом возникающих ИПН и социального налога;
2.    НДС является косвенным налогом, который относится в зачет по НДС, и, в даль-нейшем, подлежит возмещению из бюджета в установленных законодательством слу-чаях. Поэтому НДС, в большинстве случаев, не должен учитываться как расход на обу-чение.
Выводы и рекомендации, приведенные в настоящей статье, основаны на налоговом законодательстве Республики Казахстан и практике оказания налоговых и аудиторских услуг группы консультационных компаний «Минтакс». Вместе с тем, по каждой сделке могут существовать иные особенности, которые могут оказать иное влияние на исполнение налогового обязательства.

PDFПечатьE-mail